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Realteilung bei Personengesellschaften

Geschrieben am 19. Februar 2019

Der aktuelle Stand

Der Bundesfinanzhof nimmt anders als die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20.12.2016 beim Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen die Grundsätze der Realteilung auch dann an, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht.

Sachverhalt: IV R 31/14 – Realteilung mit   Grundstück

Die Kläger waren die ehemaligen Gesellschafter einer 1998 gegründeten GmbH & Co. KG. Geschäftsmodell der KG war die Aufstellung und der Vertrieb von Spielautomaten. Einer der beiden Kläger war an der KG zu 90 % beteiligt. Die verbliebenen restlichen 10 % hielt der Sohn des Klägers. Die Komplementär-GmbH war am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt.

Zusammen mit dem Gründungsvertrag war ein notarieller Einbringungsvertrag geschlossen worden, in dem sich der Kläger verpflichtet hatte, sein bisheriges Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva in die KG einzubringen. Dazu gehörte auch ein Grundstück des Klägers, das dann bei der KG bilanziert wurde. Zu einem Eigentumswechsel hinsichtlich des Grundstücks kam es nicht.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 22.03.2005 wurde die GmbH & Co. KG aufgelöst und kurze Zeit später im Handelsregister gelöscht. Das vorhandene Gesellschaftsvermögen sollte im Wege der Realteilung wie folgt unter den Gesellschaftern aufgeteilt werden:

Der Kläger sollte erhalten:

Zwei näher bezeichnete Anhänger (Buchwert jeweils 1 €),

das Grundstück (Buchwert 63.947 €) sowie

die Hälfte eines Umsatzsteuer-Erstattungsanspruchs (Wert 63.908 €).

Der Sohn des Klägers sollte die übrigen Vermögenswerte erhalten. Die Anteile an der Komplementär-GmbH sollten ebenfalls auf den Sohn übergehen. Zusätzlich sollte der Sohn eine Verbindlichkeit gegenüber der GmbH aus nicht ausgezahlten Vergütungen und Gewinnanteilen übernehmen.

Nach der Auflösung der GmbH & Co. KG übten der Kläger und sein Sohn getrennt voneinander eine Tätigkeit als Automatenaufsteller aus. Der Sohn gründete dazu ein Einzelunternehmen, in das er die übernommenen Wirtschaftsgüter aus der GmbH & Co. KG überführte.

Der Kläger war Gesellschafter einer zweiten GmbH & Co. KG, die ebenfalls als Automatenaufsteller tätig war. Er stellte dieser Gesellschaft das Grundstück zur Nutzung zur Verfügung. Das Grundstück wurde im Sonderbetriebsvermögen jener Kommanditgesellschaft geführt.

Die Klägerin in dem Verfahren ist eine GmbH & Co. KG, an der der Beigeladene in dem Verfahren als Kommanditist beteiligt war. Im Dezember 2002 wurde eine neue GmbH & Co. KG (Z-KG) gegründet, in der eine ebenfalls neugegründete GmbH als Komplementärin und der Beigeladene als alleiniger Kommanditist fungierten.

Sachverhalt: IV R 11/15 – Einbringung eines Mitunternehmeranteils

Der Beigeladene legte zum 31.12.2002 seine im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an zwei ausländischen Kapitalgesellschaften zu Buchwerten zugunsten seines Darlehenskontos in die Klägerin ein. Zum 01.01.2003 ging die Kommanditbeteiligung des Beigeladenen an der Klägerin auf die Z-KG über. Anschließend erklärte die Z-KG als neue Gesellschafterin ihren Austritt aus der Klägerin. In diesem Zusammenhang übernahm sie einen der sechs Geschäftsbereiche der Klägerin und führte diesen anschließend fort.

Die zu diesem Geschäftsbereich gehörenden Wirtschaftsgüter, Arbeits- und sonstige Vertragsverhältnisse übernahm die Z-KG „zu Buchwerten der Eröffnungsbilanz“ der Klägerin zum 01.01.2003. Das zur steuerlichen Buchwertfortführung angepasste Kapitalkonto der Z-KG sowie deren Darlehenskonto wurden von den verbleibenden Gesellschaftern der Klägerin übernommen. Ausgleichszahlungen wurden nicht geleistet, weil der Wert des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen an der Klägerin dem Wert des Geschäftsbereichs nach Auffassung der Beteiligten entsprach.

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in den beiden aktuellen Fällen zur Realteilung

In beiden Sachverhalten geht der BFH davon aus, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter gewinnneutral vorgenommen werden konnte. Sowohl die Auflösung einer Gesellschaft mit anschließender Verteilung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern als auch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft sind damit steuerneutral möglich. Den ersten Fall bezeichnet der BFH als „echte Realteilung“, beim Ausscheiden aus der fortbestehenden Gesellschaft gegen Abfindung mit Gesellschaftsvermögen handelt es sich um eine „unechte Realteilung“.

Echte Realteilung: Fall IV R 31/14

In diesem Sachverhalt geht der BFH von einer echten Realteilung aus. Hier liegt eine Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dann ist der übernehmende Mitunternehmer an diese Werte gebunden.

Die Anwendung der Realteilungsgrundsätze setzt nicht voraus, dass alle Mitunternehmer die ihnen jeweils zugeteilten Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter ausnahmslos in ein eigenes Betriebsvermögen übertragen.

Im Streitfall hat jedenfalls der Sohn die ihm im Rahmen der Auseinandersetzung der KG zugeteilten Wirtschaftsgüter in ein anderes eigenes Betriebsvermögen übernommen. Nach Ansicht des BFH kann damit dahinstehen, ob auch der Vater mit den ihm zugeteilten Wirtschaftsgütern entsprechend verfahren hat.

Unechte Realteilung – Fall IV R 11/15

Der BFH hielt diesen Vorgang für eine gewinnneutrale unechte Realteilung. Die Finanzverwaltung hatte dagegen die Einbeziehung einer kurz zuvor vorgenommenen Übertragung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft als gewinnrealisierendes Tauschgeschäft qualifiziert.

Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft anzusehen. Die dabei vom Einbringenden nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten Einkünfte sind Bestandteil der insgesamt aus der Mitunternehmerschaft bezogenen Einkünfte.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft allerdings das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht grundsätzlich durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein Veräußerungsgewinn. Somit ist auch durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils kein Gewinn entstanden. Entscheidend dafür ist, dass der Beigeladene von der Z-KG ausschließlich Gutschriften auf Kapitalkonten in Höhe des Buchwerts seines Kapitalkontos sowie des als Gesellschafterdarlehenskonto bezeichneten, aber Eigenkapital der Klägerin ausweisenden Kontos erhielt.

Fazit

Die beiden Entscheidungen widersprechen der Ansicht der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20.12.2016 – IV C 6 – S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36. Die Finanzverwaltung ist mit der Anwendung von Realteilungsgrundsätzen auf Fälle des Ausscheidens gegen Abfindung mit einzelnen Wirtschaftsgütern nicht einverstanden. Negative Auswirkungen kann die Handhabung der Finanzverwaltung insbesondere dann haben, wenn der ausscheidende Gesellschafter mit den erhaltenen Wirtschaftsgütern verbundene Schulden oder sonstige Verpflichtungen übernimmt. Der BFH legt die Vorschriften des § 24 Abs. 2, 3 UmwStG und des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nach dem durch den Gesetzgeber verfolgten Zweck aus. Danach sollen die genannten Vorschriften Umstrukturierungen von Personenunternehmen erleichtern. Die betreffenden Vorgänge sollen mit Rücksicht auf die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des Mitunternehmers und die dadurch bestehende Möglichkeit zur Fortführung etwaiger stiller Reserven im neuen Betriebsvermögen keiner allein durch den Übertragungsvorgang ausgelösten Ertragsbesteuerung unterliegen.

(BFH vom 16.03.2017- IV R 31/14; BFH vom 30.03.2017- IV R 11/15)